Активное изменение экономического климата последнее время наблюдается по всему миру и относительно многих вопросов. В этой статье рассмотрим тему применения концепции фактического получателя дохода. Особое внимание уделим соглашению между Россией и Кипром и обсудим возможности его использования с учетом существующих ограничений.
Число кейсов, в которых суды уделяют внимание вопросам квалификации фактического получателя дохода, в последнее время значительно возросло, и такого рода дела стали в большинстве своем скорее правилом, нежели исключением.
ФНС России в мае 2019 года была обобщена правоприменительная практика по спорам, в которых налоговыми органами установлены факты злоупотреблений нормами международных соглашений.
В качестве универсального инструмента по борьбе со злоупотреблениями, в частности, повсеместно используется концепция «лица, имеющего фактическое право на доход (бенефициарного собственника)».
Данная концепция основана на недопустимости предоставления освобождения от уплаты налога у источника выплаты дохода в случае, когда получающая доход иностранная компания выступает в качестве подставного лица для другого лица, которое фактически является бенефициарным собственником дохода.
В настоящей статье мы рассмотрим некоторые судебные решения высших судебных инстанций, которые стали наиболее показательными за последнее время.
1. Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 27.02.2018 N 526-О об отказе в принятии к рассмотрению жалоб ЗАО «Кредит Европа Банк».
Структура хозяйственных операций:
Фабула дела:
Российский банк осуществлял выплаты процентов по депозитам, размещенным швейцарским («сестринским») банком, применяя пониженную ставку (5%) по соглашению об избежании двойного налогообложения. Фактически швейцарский банк размещал на депозитах денежные средства в интересах своих клиентов.
Суть решения:
В рассматриваемом случае суды пришли к выводу, что фактическими получателями (бенефициарными собственниками) спорных процентов являлись иные лица (инвесторы), а не швейцарский банк. В связи с данным фактом льготная ставка по соглашению (5%) не могла быть применена, а подлежала применению общая ставка – 20%.
На что обратили внимание суды (налоговики):
– отсутствие у швейцарского банка фактического права на доход (т.к. в отношении депозитов он выступал в качестве агента);
– отсутствие информации о конкретных фактических получателях спорных процентов (их резидентстве).
2. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.01.2019 N 304-КГ18-22775 по делу N А27-331/2017 ООО «Краснобродский Южный» к Межрайонной ИФНС России N 3 по Кемеровской области, определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2017 N 304-КГ17-17349 по делу N А27-20527/2015, определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.12.2017 N 304-КГ17-19528 по делу N А27-16584/2016.
Структура хозяйственных операций:
Фабула дела:
Российское ООО осуществляло выплаты дивидендов в пользу своего акционера – кипрской компании, применяя пониженную ставку (5%), руководствуясь положениями соглашения об избежании двойного налогообложения.
Суть решения:
В рассматриваемом случае суды пришли к выводам о том, что ни одна из кипрских компаний не осуществляет деятельность на территории Кипра, в связи с чем кипрская компания (участник ООО) не является фактическим получателем доходов, а является кондуитной компанией. В связи с этим льготная ставка по соглашению (5%) не может быть применена.
На что обратили внимание суды (налоговики):
– кипрская компания полученными в качестве дивидендов денежными средствами не распоряжается в полном объеме (за минусом текущих административных расходов);
– перенаправление дивидендов далее другим учредителям (Кипр, БВО);
– один из последующих учредителей, зарегистрированный также на территории Республики Кипр, не вёл финансово-хозяйственной деятельности и полученные дивиденды в полном объеме (за минусом текущих административных расходов) перенаправлял далее своим учредителям, что свидетельствует о том, что ни одна из организаций, подпадающих под юрисдикцию Республики Кипр, реальную коммерческую деятельность не осуществляла;
– отсутствие каких-либо операций, обуславливающих хозяйственную деятельность кипрской компании;
– наличие отчетов независимого аудитора, согласно которым кипрская компания зависит от постоянной финансовой помощи своих акционеров, без которой образовался бы долг, который не позволил бы компаниям сохранить свой статус действующего предприятия и исполнить свои обязательства по текущей деятельности.
3. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2019г. N301-ЭС19-2319 по делу NА11-9880/2016 ООО “Русджам Стеклотара Холдинг” к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области.
Структура хозяйственных операций:
Фабула дела:
Российское ООО осуществляло выплаты дивидендов в пользу своего акционера – нидерландской компании, применяя пониженную ставку (5%) по соглашению.
Суть решения:
Суды установили, что компания-резидент Нидерландов фактическим получателем выплаченных Обществом дивидендов не является; она является лишь промежуточным (техническим) звеном, а доход транзитом перечисляется в адрес двух организаций, зарегистрированных в Турции и в Люксембурге. Выгодоприобретателем была признана турецкая компания (конечный акционер).
На что обратили внимание суды (налоговики):
– налоговые органы Нидерландов предоставили сведения о том, что нидерландская компания действует в качестве промежуточной холдинговой и инвестиционной компании;
– среднесписочная численность нидерландской компании составляет 0 человек;
– компания-резидент Нидерландов является участником только Общества;
– директором как компании-резидента Турции, так и компании-резидента Нидерландов указано одно и то же физическое лицо;
– действия компании в Нидерландах и других компаний в рамках цепочки перечисления денежных средств, находились под контролем турецкого холдинга;
– согласно отчетности нидерландской компании за 2012-2013 годы (представлена налоговыми органами Нидерландов) единственным доходом компании являются дивиденды от Общества, а основными активами – средства акционеров, которые служат источником для формирования уставного капитала Общества;
– в 2011-2012 годы компания, зарегистрированная в Нидерландах, не уплачивала налоги в связи с переносом убытков прошлых лет, в 2013 году отразила минимальные налоги к уплате, в 2014 году не отразила суммы налогов к уплате, как и доход от дивидендов в 2014 году;
– согласно выписке по р/с компании-резидента Нидерландов, все суммы поступивших от Общества дивидендов в течение нескольких дней перечислялись на счета иностранных компаний, которые не имеют прямого участия в Обществе.
4. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 03.12.2018г. N304-КГ18-19526 по делу NА27-27287/2016 ОАО “Шахта “Полосухинская” к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N2 по Кемеровской области.
Структура хозяйственных операций:
Фабула дела:
Российское ООО осуществляло выплаты дивидендов в пользу своего акционера – кипрской компании, применяя пониженную ставку (5%) по соглашению.
Суть решения:
Суд пришел к выводу, что наличие только лишь формальных условий (например, резидентства контрагента) для возможности использования соглашения об избежании двойного налогообложения с основной целью получить выгоды по налогообложению свидетельствует о неправомерном использовании условий данного соглашения и влечет обоснованный отказ в предоставлении налоговых преимуществ.
На что обратили внимание суды (налоговики):
– дивиденды транзитом перечислены в адрес организаций, зарегистрированных на Британских Виргинских Островах;
– кипрские компании созданы как формальные собственники Общества, денежных средств для приобретения акций Общества не имели, в связи с чем не могли осуществить вложение в уставный капитал;
– единственная операция, совершаемая кипрскими компаниями – транзитное перечисление денежных средств по «цепи» акционеров.
5. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 18.02.2019г. N304-КГ18-25280 по делу NА03-21974/2017 АО “Мельник” к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края.
Структура хозяйственных операций:
Фабула дела:
Российское ООО осуществило выплату дивидендов своему единственному акционеру – иностранной компании – под видом операции по выкупу Обществом собственных акций по договору купли-продажи ценных бумаг.
Суть решения:
Суд пришел к выводу, что в результате вышеуказанных действий произошло изъятие части прибыли в пользу иностранного юридического лица, при этом объем прав иностранной компании в отношении Общества не изменился. А поскольку в данном случае имела место выплата пассивного дохода (дивидендов), то Общество должно было удержать налог у источника.
На что обратили внимание суды (налоговики):
– Общество имело значительную нераспределенную прибыль и на протяжении нескольких лет не осуществляло выплаты дивидендов своим акционерам;
– иностранная компания вошла в состав акционеров Общества незадолго до совершения спорных сделок (с долей 99,86%, впоследствии 100%);
– непосредственно после заключения договора купли-продажи акций иностранной компанией был открыт счет в банке, являющемся резидентом Латвийской Республики; на этот счет были перечислены денежные средства с комментарием «перераспределение фондов в рамках холдинга»;
– суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа, пришел к выводу, что в результате вышеуказанных действий произошло изъятие части прибыли в пользу иностранного юридического лица, при этом объем прав иностранной компании в отношении Общества не изменился;
– иностранная компания – единственный акционер налогоплательщика в проверяемом периоде – обладала ограниченными полномочиями в отношении распоряжения полученным доходом;
– проведение каких-либо операций, обуславливающих ведение хозяйственной деятельности, не установлено;
– иностранная компания не получала выгоды от дохода, не определяла его дальнейшую экономическую судьбу;
– наличие согласованности действий налогоплательщика и его единственного акционера.
6. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 15.10.2018г. N310-КГ18-15460 по делу NА62-3777/2017 ООО “Актив Рус” к Межрайонной инспекции ФНС России N6 по Смоленской области.
Структура хозяйственных операций:
Фабула дела:
Кипрская компания предоставила займ российской компании. При этом возврат займа и начисленных процентов был осуществлен по поручению кипрской компании на счет третьего лица – компании, зарегистрированной территории Британских Виргинских Островов. По легенде налогоплательщика, компания из БВО является платежным агентом кипрской компании, в обязанности которого входит хранение денежных средств клиента на счете агента, управление текущим счетом, проведение платежей третьим лицам.
Суть решения:
Деятельность кипрской компании была признана технической. Фактическим получателем дохода была признана компания, зарегистрированная в БВО.
На что обратили внимание суды (налоговики):
– доказанность факта создания взаимозависимыми лицами схемы, целью которой являлось получение Обществом необоснованной налоговой выгоды;
– отсутствие достоверных доказательств того, что кипрская компания квалифицировала спорные проценты как полученный собственный доход с отражением в отчетности;
– по информации, содержащейся в общедоступных источниках, кипрская компания является промышленной компанией, данные о которой по финансовому профилю и аудиту отсутствуют, информация по акционерам отсутствует, информация по дочерним предприятиям этой компании отсутствует;
– деятельность кипрской компании носит технический характер, иных видов деятельности, кроме получения и перевода денежных средств, поступающих от налогоплательщиков, кипрская компания не ведет, непосредственным выгодоприобретателем является офшорная компания, зарегистрированная в БВО;
– на основании уведомления кипрской компании Общество перечислило денежные средства в уплату займа по договору о финансовых услугах и процентов по нему резиденту Британских Виргинских Островов; денежные средства поступили на банковский счет, открытый в Израиле, а на счета в Республике Кипр не поступали.
7. Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.12.2017 N 301-КГ17-18409 по делу N А11-6602/2016 ПАО “Владимирская энергосбытовая компания” к Межрайонной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Владимирской области.
Структура хозяйственных операций:
Фабула дела:
ЗАО (РФ) являлось единственным участником российской компании. Указанная доля была передана конечному покупателю – также российской организации, но не напрямую, а посредством включения в цепочку операций кипрской компании.
Суть решения:
Деятельность кипрской компании была признана технической. Фактическим получателем дохода была признана компания, зарегистрированная в БВО (единственный акционер кипрской компании).
На что обратили внимание суды (налоговики):
– кипрская компания была «технической» (кондуитной) организацией, не являлась фактическим получателем дохода по сделке с Обществом, выступала лишь транзитным звеном для осуществления сделок по приобретению и последующей продажи доли в уставном капитале российской организации с целью получения соответствующих преференций в Российской Федерации и в Республике Кипр;
– действия по переходу права собственности на 100% доли в уставном капитале российской организации от первоначального владельца (ЗАО) к конечному получателю (Обществу) были совершены в непродолжительный период без объективной необходимости совершения сделок через нерезидента кипрскую компанию, обладающую признаками «технической» организации;
– аффилированность участников сделки.
8. Решение Суда Европейского Союза от 26.02.2019 по объединенным делам С116/16 и С117/16 по спору между T Danmark, Y Denmark и Налоговым министерством Дании.
Основные выводы на основе Решения Европейского суда:
– группа компаний может быть рассмотрена в качестве технической структуры в случае, если обстоятельства ее учреждения не соответствуют экономической действительности и основной целью ее создания является получение налоговых преференций, установленных налоговой системой соответствующего государства;
– обстоятельствами, подтверждающими, что компания действует в качестве кондуита, является то, что единственной деятельностью компании является получение дивидендов и перенаправление их фактическому получателю или другой компании-кондуиту;
– отсутствие действительной экономической активности компании может быть установлено на основании анализа всех факторов деятельности компании, включая: порядок управления компанией, отчетность, структуру доходов и расходов, наличие работников компании, наличие основных средств;
– об искусственности правоотношений могут свидетельствовать те обстоятельства, что в рамках группы аффилированных компаний деятельность структурирована таким образом, что компания-получатель дивидендов должна перенаправить данные дивиденды в третью компанию, которая не отвечает требованиям законодательства, в результате того, что она имеет незначительный налоговый профиль и единственной деятельностью является перечисление денежных средств фактическому получателю дохода;
– для того, чтобы признать лицо не фактическим получателем дохода или установить наличие злоупотребления, налоговым органам не требуется устанавливать лицо (лиц), которое является бенефициарным собственником дохода.
РЕЗЮМЕ
Обзор последний судебных решений, принятых высшими судебными инстанциями, показывает, что практика судов по вопросам применения концепции фактического получателя доходов не изменилась. Суды (как и контролирующие органы) по-прежнему уделяют данному вопросу должное и пристальное внимание.
Новых обстоятельств/признаков/доказательств, которыми руководствуются налоговые инспекторы и суды при исследовании вопроса о квалификации иностранной организации в качестве ФПД, не появилось (по сравнению с прежними судебными решениями и письмами Минфина РФ).
Большинство кейсов относится к 2011-2015 гг., т.е. периоду, когда надлежащая судебная практика по данным вопросам еще не была сформирована, и налогоплательщики не уделяли должного внимания особенностям документального сопровождения формы и содержания операций с иностранными компаниями.
Выражаем большую надежду, что в настоящее время налогоплательщики стали более осознанно подходить к включению в цепочки хозяйственных операций иностранных компаний. В любом случае, с целью оперативного принятия мер, направленных на минимизацию рисков, мы настоятельно рекомендуем оценить, как именно текущая структура бизнеса соотносится с выработанными налоговиками подходами к вопросу определения фактического получателя доходов в настоящее время.
Алексей ОСЬКИН
Заместитель директора
Налоговая и юридическая практика
«Корпус Права» (Россия)
Подробнее об этой теме специалисты компании «Корпус Права» поговорят на семинаре «Кипр сегодня: безопасна ли гавань в эпоху глобального изменения экономического климата» и обсудят возможности принятия на Кипре законодательства об экономическом сабстенсе. Семинар пройдет в конференц-зал отеля Curium Palace (Лимассол) 28 ноября 2019 с 17.00 до 19.00. Стоимость участия: 70 евро.
ПРОГРАММА СЕМИНАРА
Тема 1. Есть ли будущее у кипрских компаний в российских холдингах
(или особенности применения соглашения об избежании двойного налогообложения с РФ через призму концепции фактического получателя доходов):
– суть концепции ФПД, отличие от института Real substance
– налог у источника в РФ при выплатах дивидендов, процентов, роялти, доходов от прироста капитала
– судебная практика и позиция Минфина
– актуальные признаки фактического получателя дохода
– что делать: подтверждать ли ФПД или искать альтернативные пути диверсификации рисков
Тема 2. Переехать на Кипр, не значит скрыться от России
(или обязанности и ограничения граждан РФ, переехавших на Кипр, о которых важно помнить в эпоху обмена информацией – CRS )
– CRS: как это работает и в чем отличие от fishing expedition
– налоговое и валютное резиденство, отличие резидентсва от гражданства
– налоговая отчетность физических лиц
– отмена ограничений, предусмотренных валютным законодательством
– где платить налоги
– кипрское резидентсво за 60 дней: что нужно учесть
– российское резидентсво за 90 дней: планы или реальность
Тема 3. Как законодательство об экономическом сабстенсе работает в пользу Кипра
– суть конценпции экономического сабстенса и юрисдикции, принявшие законодательство
– релеватные виды деятельности
– последствия нарушения законодательства
– что делать: сменить налоговое резидентсво или редомицилировать компанию на Кипр
– еще раз об актуальных преимуществах Кипра и почему на Кипре нет и не будет экономического сабстенса
ДОКЛАДЧИКИ:
Артем Палеев – Основатель, управляющий партнер компании Korpus Prava. Имеет огромный опыт в сфере налогов и права. Организатор многочисленных специальных проектов.
Ирина Кочергинская LL,M. – управляющий директор юридической и налоговой практики компании Korpus Prava. Профессиональный юрист с многолетним опытом работы в управлении консалтинговыми проектами. Профессиональный консультант по вопросам международного налогового планирования и администрирования деятельности международных холдингов.
Алексей Оськин -Заместитель управляющего директора юридической и налоговой практики компании Korpus Prava. Профессиональный консультант по вопросам налогообложения и права. Адвокат. Имеет большой опыт в сопровождении отдельных юридических проектов (Due Diligence, сопровождение сделок с капиталом, защита интересов доверителей в судах как в хозяйственных, корпоративных спорах, а также в спорах с госорганами).
Подробности и регистрация по ссылке https://vkcyprus.com/cyprus-russia-tax-seminar
Артем Палеев, основатель, управляющий партнер компании Korpus Prava.
